防范職工福利稅務處理的隱性風險
2017-10-19 8:43:30點擊：
來源：中國稅務報 作者：吳晨光
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職工福利是稅務管理中的隱性風險點，特別是大型企業(yè)，員工福利費種類很多，用途也各異。從稅法角度看，職工福利主要涉及個人所得稅的代扣代繳和企業(yè)所得稅的合法稅前扣除。下面筆者從大企業(yè)稅務管理層面，論述目前職工福利存在的問題及建議。
稅企以及財稅政策的認知差異
企業(yè)或員工對職工福利費的認知與我國稅法對福利費的規(guī)范有差異，我國企業(yè)會計準則對“職工福利費”的定義也與稅法界定的內涵不同。
企業(yè)或員工對職工福利的理解非常寬泛，只要是本企業(yè)員工享受工資以外的利益都可能被理解為員工福利。例如：企業(yè)食堂、企業(yè)宿舍、員工個人通訊費、車補、房補、集體旅游、員工健身卡、員工會餐、員工娛樂活動、節(jié)假日活動、過年過節(jié)發(fā)放的禮品、購物卡、員工帶薪培訓等等。特別是一些企業(yè)發(fā)放的非貨幣性有價物品、證券，員工一般都理解為“職工福利”。企業(yè)為何將員工收益分為工資和福利兩部分？筆者認為，從人的心里感知分析，企業(yè)希望增加福利開支和福利的種類，作為吸引優(yōu)秀人才的重要舉措。
但是，企業(yè)所得稅相關法規(guī)對“職工福利費”有嚴格界定，如《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）明確職工福利費包括：1. 尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。2. 為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。3. 按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
對于職工享受的福利費如何繳納個人所得稅，《個人所得稅法》第四條規(guī)定，福利費、撫恤金、救濟金免納個人所得稅。《個人所得稅法暫行條例》第十四條規(guī)定，個人所得稅法第四條第四項所說的福利費，指根據國家有關規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。《國家稅務總局關于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）規(guī)定，差旅費津貼，誤餐補助不屬于工資，薪金性質的補貼，津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入，不征稅。另外，《財政部、國家稅務總局關于誤餐補助范圍確定問題的通知》（財稅字〔1995〕82號）規(guī)定，國稅發(fā)〔1994〕89號文件規(guī)定不征稅的誤餐補助，是指按財政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據實際誤餐頓數，按規(guī)定的標準領取的誤餐費。一些單位以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼、津貼，應當并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅。
企業(yè)會計準則將職工福利費歸屬到“職工薪酬”項目下，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第二條規(guī)定，職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。
認知差異帶來的困惑
個人所得稅法、企業(yè)所得稅法、企業(yè)會計準則，分別從三個完全不同的角度規(guī)范“職工福利費”的財稅管理問題。企業(yè)會計準則對“職工福利費”的界定與企業(yè)員工的認知基本一致。而個人所得稅法對“職工福利費”的免稅定義是極有針對性的，只認為“生活補助費”是免個人所得稅“福利費”，其他所有員工享受的福利均不得免繳個人所得稅（符合條件的誤餐費免稅）。由于個人所得稅征稅范圍很廣，只要是員工享受的利益除稅法明確的之外，均要納入工資薪酬中統(tǒng)一繳納個人所得稅，但在實際中很難操作。如職工食堂一般都是員工支付一部分，企業(yè)補貼一部分，而企業(yè)補貼的部分很難追溯到個人，即使追溯到個人，員工也很不理解。企業(yè)所得稅法對員工福利費的界定內涵較廣，但大幅小于目前普遍存在的職工福利費列支范圍。
由于以上這些差異的客觀存在，導致各地稅務部門對職工福利費的執(zhí)法力度不一。如職工集體旅游費是否是職工福利費，各地稅務部門理解就有差異。國家稅務總局在2012年9月24日在回復“職工集體旅游費是否可列入職工福利費”的問題指出……上述發(fā)生的旅游費支出不能作為職工福利費支出。但是，《蘇州市地方稅務局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（蘇州地稅〔2009〕278號）規(guī)定，職工福利費包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。從組織職工旅游的性質來看，其具有緩節(jié)工作壓力，進一步提高生活質量的積極意義，因此，企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出暫納入職工福利費管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。如果企業(yè)以職工旅游的名義，列支職工家屬或者其他非本單位雇員所發(fā)生的旅游費，則屬于與生產經營無關的支出，不得納入職工福利費管理，也不得稅前扣除。
工會經費、職工教育經費的復雜性
工會經費和職工教育經費，企業(yè)也認為是職工的“福利”。《全國總工會關于加強基層工會經費收支管理的通知》（總工辦發(fā)〔2014〕23號）規(guī)定了工會經費支出范圍，包括會員及其他職工開展教育、文體、宣傳等活動產生的支出，由工會組織的職工集體福利等方面的支出等。目前企業(yè)只能根據《工會經費收入專項收據》列支工會經費，工會組織員工所產生的支出只能從工會賬戶列支，否則不得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除（特殊行業(yè)除外）。《關于企業(yè)職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）對企業(yè)職工教育培訓經費列支范圍包括各種崗位技能培訓、繼續(xù)教育及外送培訓、購置教學設備與設施等。但實際情況是，企業(yè)對員工培訓項目和范圍比財建〔2006〕317號文件列舉內容要廣得多。
工會經費、職工教育經費對企業(yè)文化建設和職工技能、整體素職提升起到了一定的作用，但這些職工享受的“福利”是否要代扣個人所得稅，各地稅務部門看法不完全一致。如某些稅務機關對企業(yè)報銷的“會計人員繼續(xù)教育費用”予以征收個人所得稅。從企業(yè)所得稅扣除管理來看，企業(yè)如何執(zhí)行財建〔2006〕317號文件，也沒有正式的稅法約束和規(guī)范。由于稅務部門執(zhí)法尺度不完全一致，使得大型跨區(qū)域集團性企業(yè)稅務風險徒增。
稅務管理建議
1. 隨著人民生活水平的提高，特別是90后走上職場帶來的新生員工，對企業(yè)福利要求發(fā)生了變化。如健身、美容美發(fā)等在以前屬于高消費項目，現在可能是新員工的日常生活需要。特別是高科技、研發(fā)型和高檔服務型企業(yè)，職工對福利的理解有質的變化。因此，從支持企業(yè)管理員工角度，目前稅法定義的職工福利費和工會經費開支范圍已不能滿足新生職場需求。在實際執(zhí)行中，稅務機關也強調了相關的職工福利類法規(guī)只是部分列舉，但這樣規(guī)定其實讓企業(yè)隱藏了一定的稅務風險。
2. 目前能列入個人所得稅免稅范圍的很少（明文規(guī)定的只有誤餐費、生活補助費），而有些職工福利項從實際操作中很難代扣個人所得稅，特別是非貨幣化福利費，隱含著很大的稅務風險。越是大型正規(guī)化企業(yè)，這方面的風險越大。筆者建議，是否代扣個人所得稅，一是分析相關支出是否已貨幣化到個人賬戶；二是分析是否為集體支出行為（無論某個人職工受不受益，此項開支都會發(fā)生的支出）。對于非貨幣化福利費，如果是集體性支出的，可以不追溯到個人代扣個人所得稅，如集體職工食堂中的企業(yè)集中補貼部分可作為集體福利列支。
3. 職工福利費和職工教育經費在企業(yè)所得稅執(zhí)行限額扣除。從目前稅法上來看，職工福利費和職工教育經費基本都是列舉法，由于這些支出難以列舉窮盡，建議給企業(yè)一個靈活支出額度，企業(yè)可以在這個額度內，只要支出是真實的，均可列支。如企業(yè)職工福利費扣除限額為14%，其中工資總額4%以內部分，只要是為職工謀福利，均可稅前扣除；余下的10%必須按現有的稅法列舉項目列支。這樣有利于企業(yè)調動職工積極性，也便于基層稅務部門執(zhí)法。
4. 職工福利費、職工教育經費和工會經費，本質上都是職工福利性質，實際上三者的重復性支出項目也較多。建議從稅法角度，將三者予以合并，這樣便于企業(yè)進行職工福利管理，也簡潔、易懂、好操作。
稅企以及財稅政策的認知差異
企業(yè)或員工對職工福利費的認知與我國稅法對福利費的規(guī)范有差異，我國企業(yè)會計準則對“職工福利費”的定義也與稅法界定的內涵不同。
企業(yè)或員工對職工福利的理解非常寬泛，只要是本企業(yè)員工享受工資以外的利益都可能被理解為員工福利。例如：企業(yè)食堂、企業(yè)宿舍、員工個人通訊費、車補、房補、集體旅游、員工健身卡、員工會餐、員工娛樂活動、節(jié)假日活動、過年過節(jié)發(fā)放的禮品、購物卡、員工帶薪培訓等等。特別是一些企業(yè)發(fā)放的非貨幣性有價物品、證券，員工一般都理解為“職工福利”。企業(yè)為何將員工收益分為工資和福利兩部分？筆者認為，從人的心里感知分析，企業(yè)希望增加福利開支和福利的種類，作為吸引優(yōu)秀人才的重要舉措。
但是，企業(yè)所得稅相關法規(guī)對“職工福利費”有嚴格界定，如《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）明確職工福利費包括：1. 尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。2. 為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。3. 按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
對于職工享受的福利費如何繳納個人所得稅，《個人所得稅法》第四條規(guī)定，福利費、撫恤金、救濟金免納個人所得稅。《個人所得稅法暫行條例》第十四條規(guī)定，個人所得稅法第四條第四項所說的福利費，指根據國家有關規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。《國家稅務總局關于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）規(guī)定，差旅費津貼，誤餐補助不屬于工資，薪金性質的補貼，津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入，不征稅。另外，《財政部、國家稅務總局關于誤餐補助范圍確定問題的通知》（財稅字〔1995〕82號）規(guī)定，國稅發(fā)〔1994〕89號文件規(guī)定不征稅的誤餐補助，是指按財政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據實際誤餐頓數，按規(guī)定的標準領取的誤餐費。一些單位以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼、津貼，應當并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅。
企業(yè)會計準則將職工福利費歸屬到“職工薪酬”項目下，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第二條規(guī)定，職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。
認知差異帶來的困惑
個人所得稅法、企業(yè)所得稅法、企業(yè)會計準則，分別從三個完全不同的角度規(guī)范“職工福利費”的財稅管理問題。企業(yè)會計準則對“職工福利費”的界定與企業(yè)員工的認知基本一致。而個人所得稅法對“職工福利費”的免稅定義是極有針對性的，只認為“生活補助費”是免個人所得稅“福利費”，其他所有員工享受的福利均不得免繳個人所得稅（符合條件的誤餐費免稅）。由于個人所得稅征稅范圍很廣，只要是員工享受的利益除稅法明確的之外，均要納入工資薪酬中統(tǒng)一繳納個人所得稅，但在實際中很難操作。如職工食堂一般都是員工支付一部分，企業(yè)補貼一部分，而企業(yè)補貼的部分很難追溯到個人，即使追溯到個人，員工也很不理解。企業(yè)所得稅法對員工福利費的界定內涵較廣，但大幅小于目前普遍存在的職工福利費列支范圍。
由于以上這些差異的客觀存在，導致各地稅務部門對職工福利費的執(zhí)法力度不一。如職工集體旅游費是否是職工福利費，各地稅務部門理解就有差異。國家稅務總局在2012年9月24日在回復“職工集體旅游費是否可列入職工福利費”的問題指出……上述發(fā)生的旅游費支出不能作為職工福利費支出。但是，《蘇州市地方稅務局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（蘇州地稅〔2009〕278號）規(guī)定，職工福利費包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。從組織職工旅游的性質來看，其具有緩節(jié)工作壓力，進一步提高生活質量的積極意義，因此，企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出暫納入職工福利費管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。如果企業(yè)以職工旅游的名義，列支職工家屬或者其他非本單位雇員所發(fā)生的旅游費，則屬于與生產經營無關的支出，不得納入職工福利費管理，也不得稅前扣除。
工會經費、職工教育經費的復雜性
工會經費和職工教育經費，企業(yè)也認為是職工的“福利”。《全國總工會關于加強基層工會經費收支管理的通知》（總工辦發(fā)〔2014〕23號）規(guī)定了工會經費支出范圍，包括會員及其他職工開展教育、文體、宣傳等活動產生的支出，由工會組織的職工集體福利等方面的支出等。目前企業(yè)只能根據《工會經費收入專項收據》列支工會經費，工會組織員工所產生的支出只能從工會賬戶列支，否則不得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除（特殊行業(yè)除外）。《關于企業(yè)職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）對企業(yè)職工教育培訓經費列支范圍包括各種崗位技能培訓、繼續(xù)教育及外送培訓、購置教學設備與設施等。但實際情況是，企業(yè)對員工培訓項目和范圍比財建〔2006〕317號文件列舉內容要廣得多。
工會經費、職工教育經費對企業(yè)文化建設和職工技能、整體素職提升起到了一定的作用，但這些職工享受的“福利”是否要代扣個人所得稅，各地稅務部門看法不完全一致。如某些稅務機關對企業(yè)報銷的“會計人員繼續(xù)教育費用”予以征收個人所得稅。從企業(yè)所得稅扣除管理來看，企業(yè)如何執(zhí)行財建〔2006〕317號文件，也沒有正式的稅法約束和規(guī)范。由于稅務部門執(zhí)法尺度不完全一致，使得大型跨區(qū)域集團性企業(yè)稅務風險徒增。
稅務管理建議
1. 隨著人民生活水平的提高，特別是90后走上職場帶來的新生員工，對企業(yè)福利要求發(fā)生了變化。如健身、美容美發(fā)等在以前屬于高消費項目，現在可能是新員工的日常生活需要。特別是高科技、研發(fā)型和高檔服務型企業(yè)，職工對福利的理解有質的變化。因此，從支持企業(yè)管理員工角度，目前稅法定義的職工福利費和工會經費開支范圍已不能滿足新生職場需求。在實際執(zhí)行中，稅務機關也強調了相關的職工福利類法規(guī)只是部分列舉，但這樣規(guī)定其實讓企業(yè)隱藏了一定的稅務風險。
2. 目前能列入個人所得稅免稅范圍的很少（明文規(guī)定的只有誤餐費、生活補助費），而有些職工福利項從實際操作中很難代扣個人所得稅，特別是非貨幣化福利費，隱含著很大的稅務風險。越是大型正規(guī)化企業(yè)，這方面的風險越大。筆者建議，是否代扣個人所得稅，一是分析相關支出是否已貨幣化到個人賬戶；二是分析是否為集體支出行為（無論某個人職工受不受益，此項開支都會發(fā)生的支出）。對于非貨幣化福利費，如果是集體性支出的，可以不追溯到個人代扣個人所得稅，如集體職工食堂中的企業(yè)集中補貼部分可作為集體福利列支。
3. 職工福利費和職工教育經費在企業(yè)所得稅執(zhí)行限額扣除。從目前稅法上來看，職工福利費和職工教育經費基本都是列舉法，由于這些支出難以列舉窮盡，建議給企業(yè)一個靈活支出額度，企業(yè)可以在這個額度內，只要支出是真實的，均可列支。如企業(yè)職工福利費扣除限額為14%，其中工資總額4%以內部分，只要是為職工謀福利，均可稅前扣除；余下的10%必須按現有的稅法列舉項目列支。這樣有利于企業(yè)調動職工積極性，也便于基層稅務部門執(zhí)法。
4. 職工福利費、職工教育經費和工會經費，本質上都是職工福利性質，實際上三者的重復性支出項目也較多。建議從稅法角度，將三者予以合并，這樣便于企業(yè)進行職工福利管理，也簡潔、易懂、好操作。
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