企業(yè)購(gòu)買禮品贈(zèng)送客戶，是否應(yīng)視同銷售計(jì)征增值稅？在現(xiàn)行的增值稅政策中，對(duì)將購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送的行為，一般作為視同銷售處理，一般納稅人計(jì)提銷項(xiàng)稅額，同時(shí)可以抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。但是如果該無(wú)償贈(zèng)送行為屬于交際應(yīng)酬費(fèi)的范疇，則又同時(shí)適用于將購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額用于個(gè)人消費(fèi)，從而不得抵扣的規(guī)定。同一個(gè)業(yè)務(wù)，卻同時(shí)適用于兩個(gè)不同的增值稅政策，這應(yīng)如何理解？在實(shí)務(wù)中應(yīng)如何處理才能避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？本文通過案例作如下探討。
案例：甲企業(yè)是一家生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。2016年10月，外購(gòu)禮品贈(zèng)送客戶，該禮品購(gòu)買時(shí)含稅價(jià)格為11.7萬(wàn)元，取得增值稅普通發(fā)票。
法規(guī)依據(jù)
1.無(wú)償贈(zèng)送視同銷售計(jì)征增值稅
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物。
根據(jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)將購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送客戶，應(yīng)視同銷售。第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：
（一）按納稅人近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；
（二）按其他納稅人近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；
（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。
甲企業(yè)無(wú)近時(shí)期銷售該禮品的行為，因此應(yīng)根據(jù)第二順序確定該視同銷售的銷售額，按照銷售該禮品的納稅人的銷售價(jià)格作為視同銷售的價(jià)格。
甲企業(yè)計(jì)提銷項(xiàng)稅額=11.7÷（1＋17%）×17%＝1.7（萬(wàn)元），因未取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，該業(yè)務(wù)增值稅應(yīng)納稅額＝1.7－0＝1.7（萬(wàn)元）
2.購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額用于個(gè)人消費(fèi)不得抵扣
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。第二十二條規(guī)定，條例第十條第（一）項(xiàng)所稱個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。同時(shí)規(guī)定，納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。
根據(jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)將購(gòu)進(jìn)貨物用于個(gè)人消費(fèi)（交際應(yīng)酬消費(fèi)），其稅務(wù)處理是其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，由于未取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣，因此無(wú)需轉(zhuǎn)出其進(jìn)項(xiàng)稅額。
甲企業(yè)該業(yè)務(wù)增值稅應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額0－進(jìn)項(xiàng)稅額0＋進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出0＝0（萬(wàn)元）
還有一種理解，即甲企業(yè)將購(gòu)進(jìn)貨物用于贈(zèng)送，視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅額，同時(shí)因用于個(gè)人消費(fèi)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。筆者認(rèn)為該理解不準(zhǔn)確，視同銷售計(jì)提的銷項(xiàng)稅額應(yīng)允許用其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
那么，到底應(yīng)該按照那種法規(guī)執(zhí)行上述業(yè)務(wù)呢？分析如下：
稅理探討
1.向客戶贈(zèng)送禮品屬于“無(wú)償”贈(zèng)送
贈(zèng)送客戶禮品，從更深層次的意義上理解，實(shí)際上也不屬于“無(wú)償”贈(zèng)送，維護(hù)客戶關(guān)系，有利于業(yè)務(wù)開展，這屬于某種意義上的“有償”贈(zèng)送。但在實(shí)務(wù)中該觀點(diǎn)一般不會(huì)得到認(rèn)可。因此，基調(diào)定好，該行為屬于“無(wú)償”贈(zèng)送，不再對(duì)此爭(zhēng)議進(jìn)行探討。
2.如何解決兩個(gè)法規(guī)適用的矛盾
同一個(gè)業(yè)務(wù)，卻有兩個(gè)現(xiàn)行有效的法規(guī)同時(shí)適用，筆者認(rèn)為，應(yīng)將其中具有共性特征的一個(gè)法規(guī)作為基礎(chǔ)規(guī)定，另一個(gè)作為例外規(guī)定，應(yīng)按照例外規(guī)定執(zhí)行。比如本案例中所述情況，購(gòu)進(jìn)貨物向客戶贈(zèng)送，適用規(guī)定一個(gè)是無(wú)償贈(zèng)送視同銷售，一個(gè)是購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額用于個(gè)人消費(fèi)不得抵扣，兩個(gè)法規(guī)的共性是無(wú)償贈(zèng)送，而特性是用于個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)按照用于個(gè)人消費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣法規(guī)執(zhí)行。
同理，還可以將購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)放給員工用于集體福利的業(yè)務(wù)進(jìn)行類推。該業(yè)務(wù)適用法規(guī)一個(gè)是無(wú)償贈(zèng)送視同銷售，一個(gè)是購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額用于集體福利不得抵扣，兩個(gè)法規(guī)的共性是無(wú)償贈(zèng)送，而特性是用于集體福利，應(yīng)按照用于集體福利的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣法規(guī)執(zhí)行。
以上是筆者個(gè)人觀點(diǎn)，具體操作還應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的意見。
企業(yè)所得稅處理
本案例中在增值稅上不做視同銷售，但在企業(yè)所得稅上因資產(chǎn)所有權(quán)的改變，應(yīng)作為視同銷售處理，賬務(wù)處理如下：（單位：萬(wàn)元）
借：管理費(fèi)用——交際應(yīng)酬費(fèi) 11.7
貸：銀行存款 11.7
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條第（二）款規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于交際應(yīng)酬的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。第三條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。
根據(jù)80號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)移送資產(chǎn)構(gòu)成視同銷售的情形，不論是自制資產(chǎn)或是外購(gòu)資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，均按照市場(chǎng)公允價(jià)值確定視同銷售收入，取消了國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件對(duì)于自制和外購(gòu)商品視同銷售收入確定方式的差異。
本案例中，接受贈(zèng)送的客戶自己購(gòu)買該禮品也是相同的價(jià)格，因此可以認(rèn)為企業(yè)外購(gòu)的價(jià)格即為市場(chǎng)公允價(jià)值，可以該禮品的購(gòu)入價(jià)確定為視同銷售的銷售額。
在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)調(diào)增視同銷售收入11.7萬(wàn)元，視同銷售成本11.7萬(wàn)元，視同銷售收入的確認(rèn)增加了業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及廣告宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。
