境外投資者取得的政府補償款 該如何征稅
2017-6-27 17:15:08點擊：
來源：中國稅務報 作者：楊魯韜 唐遂強 張科
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自20世紀90年代以來，按照所有權與經營權適當分離的改革要求，各地政府紛紛以特許經營權轉讓的形式與企業簽訂合同，讓企業在一定期限內經營公路、礦山和城市公共設施等。但近年來，不斷有政府因公共利益的需要提前收回特許經營權，給予企業一定的權益補償。因這類補償在稅收上如何定性無明確規定，有的按財政撥款處理，視為不征稅收入；有的按投資者收回投資處理，不征稅；有的按政府補貼收入，并入企業應稅所得征企業所得稅；有的按股息分紅處理，視不同情況確定是否征稅；還有的按股權轉讓處理，就高于投資成本的收益部分征稅。這些處理爭議較大，成為一個征管難題。這類收入究竟該如何定性，如何征稅，本文提供了一種可行路徑。
河南省平頂山市國稅局近開展典型案例總結研討，一個有關政府補償款的案子引發熱烈討論，被推舉為優秀案例。該案中，辦案人員多角度把握案件實質，成功化解一樁涉及多方的稅收爭議，解決了一個具有普遍意義的征管難題。
事發：政府提前收回公路經營權
本案涉及企業為一家公路開發有限公司（以下簡稱D公司）。
該公司1996年成立，注冊資本7340萬元，投資總額22000萬元，投資方為香港L公司和平頂山公司，雙方各占50%的股權，經營范圍為國道311線某段的經營權，約定經營期限為1997年1月6日~2020年1月5日。
2012年12月，B縣政府按照上級規定，與D公司簽訂協議，以政府收回的形式，提前終止了D公司對國道311線某段的經營權。按照《收費公路權益轉讓辦法》第三十六條第二款規定，B縣政府決定向D公司支付提前撤站的財政補償金，合計3347.8萬元。雙方約定，有關款項分3年平均支付，在2013年~2015年期間，每年的1月31日前為款項支付時間。D公司與香港L公司約定，補償款全部到賬后，一次性全部支付給外資方。
爭執：這項補償款要不要繳稅
已經形成的事實是，有關款項是B縣政府因提前收回D公司的公路經營權而對D公司給予的補償，協議是縣政府和D公司簽訂的，但是補償款專屬于香港L公司。有交易就涉及稅收問題，那么這項補償款如何進行稅務處理？這個問題引發了激烈的爭議，不僅稅企之間意見不同，就是在稅務機關內部也觀點不一。
●企業意見
D公司認為，該項補償款屬于收回投資，不應征稅。補償款金額的確定是以股東投資總額為計算基數，實質是撤回投資。《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規定，投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。據此，政府給予的3347.8萬元補償款低于企業初始投資的3367萬元，應按投資收回，不屬香港L公司股東應稅所得，不應征稅。
●稅務人員觀點
處理該案的稅務人員不同意企業的觀點，但他們內部對此問題的意見也不一致，主要有兩種態度。
一些人認為，該項補償款屬于向外資方分配的利潤，應按股息紅利依法征收非居民企業所得稅，由D公司代扣代繳。因為該項補償款雖然是以股東投資總額為基數計算的，但該算法只是雙方協商的計算方法而已，其實質是對D公司未來7年經營收益的補償，只不過對中資方和外資方運用了不同的補償方法。
補償協議約定，因中方母公司性質為國有，不再給予現金補償，協議約定的補償款是對外方母公司的補償，計算方法是“先剔除中方國有投資所占的經營權權益部分，僅對外方母公司的經營權權益部分進行財政補償”。根據企業所得稅法第三條第三款規定，外方股東作為我國的非居民企業，應就該項所得繳納非居民企業所得稅。
另一些人則認為，該項補償屬于股權轉讓，因沒有轉讓所得，所以應不征稅。政府給予補償款，實質是購買了外方的股權，對香港L公司來說，就是股權轉讓收入�！秶叶悇湛偩株P于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》第三條規定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。對照來看，香港L公司獲得的這項股權轉讓收入低于其在D公司的注冊資本份額，形成了轉讓虧損，所以不用繳稅。
梳理：確定這項補償款是分配利潤
上述三種觀點，爭議的焦點在于這項補償款的定性問題，如何定性，將直接決定要不要對香港L公司征稅。辦理此案的稅務機關對這三種觀點進行了深入細致的梳理、分析。
先審視企業的觀點，即分析該項補償款是不是撤回投資。
D公司投資總額22000萬元，除了注冊資本，還有相當一部分為外資方股東給D公司的借款。2008年前后，外資方的借款及利息已經結清，其留在D公司的投資就是注冊資本，其份額為3670萬元。如視補償款收入為撤資，那么外資方在金額上應收回3670萬元，并且變更D公司股東。顯然，該案中，外資方收回的不是注冊資本，而且由于政府是分3年進行補償的，D公司在此后3年依然存在，且股東不變，可見有關補償款不屬于撤資。因此，對企業的觀點不予支持。
然后審視部分稅務人員的觀點，即看該項補償款是不是股權轉讓收入。
根據政府與D公司簽訂的補償協議可以得知，政府收回的是D公司的公路經營權，而不是投資者的股權，D公司的股東并沒有發生變化，只是在經營范圍上沒有了“公路經營權”，這和轉讓專利使用權、商標權是一樣的性質。因此，有關補償款收入屬于經營權轉讓所得，而不是股權轉讓所得。
再分析另一部分稅務人員的觀點，即看該項補償款是不是分配利潤。
上述補償協議是B縣政府與D公司簽訂的，有關補償款實質是D公司經營權轉讓所得。根據協議，該補償款屬于外資方專有，中資方另有其他形式的補償（人員就業安排）。既然補償款是D公司的經營權轉讓所得，又是分配給外資方所有，這些補償款對外資方來說就是分配利潤。
該項補償款作為香港L公司股東權益的補償收益，實質是企業的股息紅利。香港L公司股東作為我國的非居民企業，應就該項所得繳納非居民企業所得稅。企業所得稅法第三十七條規定：“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳�！睋耍婕岸惪顟蒁公司代為扣繳。
核查：判定企業可享稅收協定待遇
得出結論后，辦案人員將上述三種觀點逐一向D公司中資方和外資方做了細致講解，企業理解并認同了辦案人員的結論，同意收到有關補償所得后，按股息紅利繳納非居民所得稅。
按照企業所得稅法規定，非居民所得稅稅率為20%，減按10%征收。告知香港L公司這一規定后，對方提出，按照《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（國稅函﹝2006﹞884號）第十條第二款規定，應按5%稅率對有關補償款扣繳企業所得稅。
香港L公司能否享受有關協定待遇，適用5%的股息稅率呢？辦稅人員圍繞國稅函﹝2006﹞884號文件展開了深入研究。
第一步，確定主體資格是否符合規定。
國稅函﹝2006﹞884號文件國稅函﹝2006﹞884號文件第十條第二款規定，如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司，稅率為股息總額的5%。對照來看，L公司作為收益所有人，直接擁有D公司50%的股份，主體資格符合協定稅率的規定。
第二步，確定形式要件是否符合規定。
查看L公司提供的申請表和信息報告表，以及由香港稅務局出具的稅收居民身份證明，稅務人員確定形式要件符合《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號）的規定。
第三步，確定受益所有人的條件是否符合規定。
由于L公司的注冊地是英屬維爾京群島，雖然實際機構在香港，但為排除避稅嫌疑，還須符合有關規定才能享受協定待遇。認定申請人的受益所有人身份，需符合《國家稅務總局關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》（2012年第30號）第三條規定，即申請享受協定待遇的締約對方居民從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有（不含通過不屬于中國居民或締約對方居民的第三方國家或地區居民企業間接持有股份的情形），且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。
對照來看，L公司為香港某上市公司的全資子公司，在該上市公司官網上查詢到了L公司對D公司的投資項目，L公司提供的資料顯示，該非居民企業被同是香港居民且在香港上市的公司100%直接持有，且中間未被內地、香港以外的第三方稅收居民企業間接持有股份，符合國家稅務總局2012年第30號公告第三條規定的“受益所有人”條件。
綜上所述，香港L公司取得的該筆政府補償款，作為利潤分配即股息紅利收入，可以享受內地與香港稅收安排的股息優惠稅率。
終，D公司按照5%的協定稅率，對香港L公司取得的補償款3347.8萬元扣繳非居民企業所得稅167.39萬元。
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