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稅務機關對于個人從企業(yè)借款的年底掛賬行為歷來比較重視，而納稅人有時會因為缺乏對相關政策的了解和重視而產(chǎn)生稅務損失。
　　
　　政策簡介
　　
　　對于個人向企業(yè)借款的個人所得稅事項，主要根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕 158號）以及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產(chǎn)征收個人所得稅問題的批復》（財稅〔2008〕83號）等文件規(guī)定處理。主要內(nèi)容：
　　
　　1.納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。
　　
　　2.企業(yè)投資者個人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。
　　
　　對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的利潤分配，按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目繳納個人所得稅；對除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外其他企業(yè)的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅；對企業(yè)其他人員取得的上述所得，按照“工資、薪金所得”項目繳納個人所得稅。
　　
　　正確理解借款年度的概念
　　
　　《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，稅法和本條例所說的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。財稅〔2003〕 158號文件規(guī)定“在該納稅年度終了后不歸還借款”，指在發(fā)生借款的年度尚未歸還借款。如個人投資者于2016年12月向企業(yè)借款，在2016年12月31日尚未歸還的，即屬于“在該納稅年度終了后不歸還借款”的情形。
　　
　　《國家稅務總局關于印發(fā)〈個人所得稅管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕120號）規(guī)定，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關規(guī)定征稅。該條款中的“期限超過一年”與財稅〔2003〕 158號文件規(guī)定的“納稅年度終了”概念有所不同，應按照財稅〔2003〕 158號文件的規(guī)定執(zhí)行。
　　
　　用于生產(chǎn)經(jīng)營的理解
　　
　　個人借款繳納個人所得稅的條件之一是“未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營”。稅務機關判斷個人借款是否用于生產(chǎn)經(jīng)營在征管中有不小的難度，有些迫于無奈，只能根據(jù)年底是否歸還借款進行判定。某稽查案例顯示，某企業(yè)被稅務機關稽查后，為年底借錢不還的股東出具用于生產(chǎn)經(jīng)營的各種證明，但終也未得到稅務機關的認可。
　　
　　企業(yè)盈虧對視同分配的影響
　　
　　個人股東長期借款不還，是否應根據(jù)企業(yè)盈虧情況來判定其個人所得稅納稅義務？如企業(yè)虧損，即使股東的借款行為達到了規(guī)定的應納稅條件，是否不應視同分配計算個人所得稅，或者以實現(xiàn)的可供分配利潤為限來計算個人所得稅。
　　
　　在實務中，企業(yè)常以借款形式進行利潤分配。如股東要求回報，但出于稅款的考慮，代之以借款的形式。另外，企業(yè)假虧實盈，無法分配，用借款形式分配給股東同時規(guī)避個人所得稅義務等。因此，在判斷個人股東借款個人所得稅義務時，不應考慮企業(yè)盈虧情況。
　　
　　賬務處理以及稅款計算
　　
　　案例：甲企業(yè)是有限責任公司，2016年6月為某高級管理人員購買汽車，價值15萬元，汽車的所有權登記為該高管個人。甲企業(yè)以借款給該高管的形式支付款項，賬務上計入“其他應收款”科目，在2016年底該款項尚未歸還。暫不考慮其當月工資等情況。
　　
　　根據(jù)財稅〔2003〕 158號文件規(guī)定，企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權登記為企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“工資、薪金所得”項目繳納個人所得稅。
　　
　　（1）將該借款作為不含稅工資計算個人所得稅
　　
　　該高管取得了15萬元的汽車，相當于取得了15萬元工資，因此應按照不含稅金額計算個人所得稅：（245309.09-3500）×45%-13505=95309.09（元）。賬務處理為：
　　
　　借：管理費用——職工薪酬 245309.09
　　
　　 貸：應付職工薪酬 245309.09
　　
　　借：應付職工薪酬 245309.09
　　
　　 貸：其他應收款 150000
　　
　 　應交稅費——應交個人所得稅　95309.09
　　
　　需要說明的是，《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第28號）第四條規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。
　　
　　本案例中，企業(yè)為員工負擔的個人所得稅稅款，未單獨作為管理費（注意，不是指管理費用）列支，而是計入當期的工資薪金，因此可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
　　
　　（2）將該借款作為含稅工資計算個人所得稅
　　
　　應納個人所得稅：（150000-3500）×45%-13505=52420（元），賬務處理為：
　　
　　借：管理費用——職工薪酬 150000
　　
　　 貸：應付職工薪酬 150000
　　
　　借：應付職工薪酬 150000
　　
　　 貸：其他應收款 97580
　　
　　 應交稅費——應交個人所得稅　52420
　　
　　從該高管處收回個人所得稅款：
　　
　　借：銀行存款 52420
　　
　　 貸：其他應收款 52420
　　
　　其他應收款全部沖銷完畢。
　　
　　從上可知，按照含稅工資計算個人所得稅額為52420元，而按照不含稅工資計算個人所得稅額為95309.09元，差額較大。如果該工資薪金符合年終一次性獎金的條件，還可以按照年終一次性獎金計算個人所得稅，計算的個人所得稅會更少，稅款計算和賬務處理（略）。
　　
　　作者單位：青島三人行財稅管理咨詢有限公司 江蘇省南京市江寧地稅局