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根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例〉的決定》（國(guó)務(wù)院令第691號(hào)），在作了相應(yīng)修改并對(duì)條文序號(hào)作相應(yīng)調(diào)整后，國(guó)務(wù)院于2017年11月19日重新公布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱新《條例》，修訂前的簡(jiǎn)稱原《條例》）全文并自公布之日起施行。現(xiàn)就本次修訂涉及的相關(guān)事項(xiàng)歸納淺析如下。

 

第一一部分

 

第一部分  《增值稅暫行條例》頒布及歷次修訂回顧

我國(guó)現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》，首先是以國(guó)務(wù)院令第134號(hào)發(fā)布并自1994年1月1日開(kāi)始施行；在2008年11月作過(guò)一次大的修訂（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)發(fā)布），于2009年1月1日起施行；此后，根據(jù)國(guó)務(wù)院第666號(hào)令于2016年2月6日將第十三條關(guān)于申辦一般納稅人需“認(rèn)定”修改為“登記”。本次根據(jù)國(guó)務(wù)院第691號(hào)令再次修訂后重新發(fā)布。

 

第二部分

 

第二部分  本次修訂涉及內(nèi)容比較簡(jiǎn)單的有以下這些

（一）征稅對(duì)象（應(yīng)稅行為）的擴(kuò)大。將營(yíng)改增的“銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)”三大應(yīng)稅行為正式增列新《條例》，體現(xiàn)了依法鞏固營(yíng)改增試點(diǎn)成果的宗旨。

修改后的第一條：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”

并由此帶來(lái)一個(gè)常用專業(yè)詞組的修改：新《條例》將原《條例》對(duì)增值稅應(yīng)稅行為的統(tǒng)稱“銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”修改為“發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為”。即，銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)這五類應(yīng)稅行為統(tǒng)稱為“應(yīng)稅銷(xiāo)售行為”。以后，都要習(xí)慣“銷(xiāo)售勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)”這種表述了。此外，新《條例》還對(duì)應(yīng)納稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、小規(guī)模納稅人等條款中涉及征稅范圍的表述相應(yīng)作了調(diào)整。

（二）正式確定了營(yíng)改增稅率及簡(jiǎn)并稅率問(wèn)題。將銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)適用6%（另有規(guī)定除外）這個(gè)營(yíng)改增新設(shè)的稅率增列新《條例》；同時(shí)將營(yíng)改增的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)增列新《條例》，與銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)或者進(jìn)口貨物同適用17%的基本稅率（另有規(guī)定除外）；將營(yíng)改增銷(xiāo)售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)增列新《條例》，并將銷(xiāo)售、進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品、食用鹽，圖書(shū)、音像制品，飼料、化肥等適用的低稅率由13%降低至11%予以明確，相應(yīng)將農(nóng)產(chǎn)品扣除率由13%調(diào)整為11%（原均系由財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文件規(guī)定）；明確營(yíng)改增的跨境銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，與原出口貨物同時(shí)適用零稅率，同時(shí)對(duì)跨境銷(xiāo)售服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)退（免）稅事項(xiàng)作了相應(yīng)規(guī)定。

（三）將營(yíng)改增后允許抵扣服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額增列新《條例》，從而將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額完善為：納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

（四）刪除了原《條例》關(guān)于“小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定。但這并不表示所有的小規(guī)模納稅人即時(shí)都可以自開(kāi)增值稅專用發(fā)票，在達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)小規(guī)模納稅人先后試點(diǎn)自開(kāi)增值稅專用發(fā)票后，小規(guī)模納稅人自行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的試點(diǎn)范圍將分行業(yè)擴(kuò)大、逐步推進(jìn)。

（五）對(duì)外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理方式予以更名。將固定業(yè)戶到外縣（市）銷(xiāo)售貨物或者勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明”改為“報(bào)告外出經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)”，從而將已實(shí)施的“跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)驗(yàn)管理制度”在行政法規(guī)層面予以確認(rèn)。

（六）對(duì)銷(xiāo)售額的表述進(jìn)行了文字修改。新《條例》第六條規(guī)定：銷(xiāo)售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。刪除了原《條例》此項(xiàng)規(guī)定“向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”表述中的“向購(gòu)買(mǎi)方”幾個(gè)字，這是否意味著銷(xiāo)售額價(jià)款來(lái)源范圍的擴(kuò)大？筆者并不以為然。還是靜待修訂后的細(xì)則或相關(guān)文件明確吧。

 

第三部分分

 

第三部分  本次修改項(xiàng)目可能引起誤讀的主要有以下三大項(xiàng)

一是對(duì)新《條例》征收率規(guī)定的誤解。

新《條例》第十二條規(guī)定“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外。”但不少人對(duì)新《條例》與全面推開(kāi)營(yíng)改增的綱領(lǐng)性文件《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》及附件（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）之間的關(guān)系有誤解，加之又忽視了該條后半句話“國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”與原《條例》此條后半句話“征收率的調(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定”表述上的重大差異，從而誤解此條規(guī)定是對(duì)現(xiàn)行征收率的統(tǒng)一，由此更誤以為營(yíng)改增的5%征收率發(fā)生了改變，誤認(rèn)為以后營(yíng)改增適用5%征收率的業(yè)務(wù)都統(tǒng)一按3%計(jì)稅了。

其實(shí)，正是基于新《條例》本條后半句的改變，非但不是將5%征收率簡(jiǎn)并至3%，而是通過(guò)“國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”的表述，將營(yíng)改增過(guò)程中新增的5%征收率（諸如“銷(xiāo)售、出租營(yíng)改增以前取得的不動(dòng)產(chǎn)、自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額”等）在行政法規(guī)層面得以明確。所以，諸君不用想太多了。

二是對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目作了較大調(diào)整引起的疑惑。

第十條  下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；

（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；

（四）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。

以上是新《條例》第十條的規(guī)定。該條較原《條例》第十條的規(guī)定，內(nèi)容和文字均作了較大調(diào)整。

其一，鑒于現(xiàn)已全行業(yè)推行營(yíng)改增且試點(diǎn)期間新增了諸多一般納稅人可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的規(guī)定，因而剔除了“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，增列了“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目”，同時(shí)，將營(yíng)改增相關(guān)的購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)與原購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額同列。

其二，本條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)，將發(fā)生非正常損失后的，與購(gòu)進(jìn)貨物相關(guān)的以及產(chǎn)成品、在產(chǎn)品所耗用的，“交通運(yùn)輸服務(wù)”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的表述進(jìn)行了調(diào)整。那么，為何此兩項(xiàng)除了列明購(gòu)進(jìn)貨物及勞務(wù)外，只提及“交通運(yùn)輸服務(wù)”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而不包括購(gòu)進(jìn)的與之相關(guān)的其他服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額呢？

這主要是沿用了原《條例》的相關(guān)規(guī)定。納稅人支付的運(yùn)輸費(fèi)用可以抵扣是從1994年5月1日開(kāi)始的，因而，已于1994年1月1日起施行的原《條例》并無(wú)運(yùn)輸費(fèi)用可以抵扣的規(guī)定，自然也就沒(méi)有非正常損失相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定。在2008年11月修訂時(shí)，增加了可按運(yùn)輸費(fèi)用的7%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，相應(yīng)在原《條例》第十條中以第（五）項(xiàng)補(bǔ)充作出規(guī)定，本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。可見(jiàn)，本次修訂只是將相關(guān)表述予以理順和再次明確而已。

其三，由此又帶來(lái)另外一個(gè)疑問(wèn)，新《條例》第十條的（一）至（四）項(xiàng)所列不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，沒(méi)有了原《條例》第十條第（五）項(xiàng)關(guān)于“銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的規(guī)定，那是不是意味著以后銷(xiāo)售免稅貨物相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣了呢？

答案并非如此。本條第（一）項(xiàng)已經(jīng)明確規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而“交通運(yùn)輸服務(wù)”毫無(wú)疑問(wèn)屬于營(yíng)改增的“服務(wù)”范圍，免征增值稅項(xiàng)目自然也包括銷(xiāo)售免稅貨物，因此，用于銷(xiāo)售免稅貨物等免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然是不得抵扣的。

不僅如此，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額均不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。但是，其中涉及的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。

三是對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間產(chǎn)生誤讀。

新《條例》第十九條對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，由原《條例》適用于銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)擴(kuò)展至包括銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在內(nèi)的所有應(yīng)稅銷(xiāo)售行為均適用。

同時(shí)，新《條例》并未對(duì)租賃服務(wù)（收到預(yù)收款的當(dāng)天）、金融商品轉(zhuǎn)讓（所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天）以及視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天）的特殊納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，還有銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、銷(xiāo)售建筑服務(wù)，取得預(yù)收款預(yù)繳增值稅的問(wèn)題作出規(guī)定，因此，有人就此推斷：營(yíng)改增項(xiàng)目的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及規(guī)定項(xiàng)目的預(yù)繳等將“發(fā)生重大變化”。

不得不說(shuō)，這是一種主觀臆想的誤讀，對(duì)此條的修改，宜理解為是對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的原則性規(guī)定，而營(yíng)改增的銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，仍應(yīng)以營(yíng)改增的相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)。

 

第四部分

 

第四部分  增加了扣繳完稅憑證作為增值稅扣稅憑證的規(guī)定

原《條例》和新《條例》都規(guī)定，境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供（銷(xiāo)售）勞務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。

但是原《條例》沒(méi)有以代扣代繳稅款的完稅憑證作為增值稅扣稅憑證的規(guī)定，意味著扣繳的增值稅并不能作為接受勞務(wù)方的增值稅扣稅憑證。

本次修訂的新《條例》第八條，融合了營(yíng)改增后從境外單位或者個(gè)人購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)以代扣代繳增值稅的完稅憑證作為扣稅憑證的規(guī)定，明確：自境外單位或者個(gè)人購(gòu)進(jìn)勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，作為購(gòu)買(mǎi)方的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。由此，《條例》所稱增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票和完稅憑證。

 

第五部分

 

第五部分  明晰了新《條例》與營(yíng)改增相關(guān)政策規(guī)定的關(guān)系

為保證增值稅暫行條例與營(yíng)改增有關(guān)規(guī)定以及今后出臺(tái)的改革措施相銜接，新《條例》第二十七條規(guī)定：納稅人繳納增值稅的有關(guān)事項(xiàng)，國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

這是本次修訂為重要的一項(xiàng)內(nèi)容，同時(shí)也可為許多問(wèn)題解惑。

修訂后的新《條例》雖然從內(nèi)容看，包括了許多營(yíng)改增的內(nèi)容，但這只是在行政法規(guī)層面將營(yíng)改增試點(diǎn)主要成果法定化，并不表示因此改變、取代營(yíng)改增現(xiàn)行的相關(guān)政策。

也就是說(shuō)，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局經(jīng)國(guó)務(wù)院同意而對(duì)營(yíng)改增的增值稅繳納事項(xiàng)所制定的一系列文件與新《條例》并行不悖，如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》及附件（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）仍然作為營(yíng)改增的綱領(lǐng)性文件繼續(xù)有效，現(xiàn)行的有關(guān)營(yíng)改增的過(guò)渡性政策仍然繼續(xù)執(zhí)行。這也再次體現(xiàn)了本次修訂《條例》是將營(yíng)改增試點(diǎn)主要成果法定化的目的。